研发费用税前加计扣除优惠政策解读及案例分析（下）

自2016年度起，研发费用税前加计扣除优惠政策、管理及申报适用新政策和新要求。 本文主要举例解析“研发支出”辅助账的登记要点、“研发支出”辅助账汇总表、研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表和相关申报表的填报要点。
「案例资料」
甲公司的主营业务不属于《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定的负面清单内行业，2016年度有三个研发项目：A项目的研发形式是自主研发，当年5月立项，尚处于研究阶段；B项目的研发形式是委托研发，当年3月立项，3～8月为研究阶段，9月进入开发阶段且满足资本化条件，但至年底未完成开发，第二年将继续开发，甲公司与受托方没有关联关系；C项目的研发形式也是委托研发，上年立项，上年末“研发支出-C项目-资本化支出”余额为30万元，本年10月完成开发并申请专利自用，企业确定按10年摊销，甲公司与受托方之间存在关联关系，受托方向甲公司提供了研发项目费用支出明细情况。三个研发项目的“研发支出”会计科目记录的余额和发生额情况见下方表。
一、“研发支出”辅助账的登记要点
“研发支出”辅助账（以下简称“辅助账”）是可加计扣除研发费用归集的基础。辅助账按照研发形式的不同分为四种，其中，自主、合作、集中研发的样式和内容完全相同。委托研发除增加两个基本信息选项“是否委托境外选项”和“委托方与受托方是否存在关联关系选项”、一个费用明细项目“七、委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用”（以下简称“第七类费用”）外，其样式和内容也与自主、合作、集中研发基本相同。辅助账的表头为基本信息。“行”主要登记各费用明细项目的期初、期末余额和本年度的借方发生额、贷方发生额。“列”展现了费用明细项目的名称，“列”可扩展，但不可合并。费用明细可以逐日逐笔登记，也可定期汇总登记；可以按照相关凭证直接登记，也可根据相关分配表汇总登记。
在委托研发形式下，企业要根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二条的规定，判断与受托方之间是否存在关联关系。存在关联关系的，企业应当按照受托方提供的研发项目费用支出明细情况，将委托研发费用分别登记在委托研发辅助账一至六类对应的费用明细项目中；不存在关联关系的，应当按照相关凭证将委托研发费用登记在委托研发辅助账第七类费用中。
「案例解析1」辅助账的登记。
（一）A项目。A项目研发支出的会计借方、贷方发生额均为622200元，应将表中的费用项目，对应A项目自主研发“研发支出”辅助账中的费用明细项目进行登记，并进行如下调整：
1.研发部门的房屋折旧费125000元，不得登记到辅助账中。
2.研发活动直接消耗的材料费用应扣减A项目销售研究过程中形成的下脚料取得的收入2200元。
3.使用作为不征税收入处理的财政性资金购置的用于研发活动的仪器，其折旧27000元不得税前扣除，也不得计入可加计扣除研发费用。
4.上年购置的用于研发活动的设备，本年会计折旧为60000元（360000÷48×8）；本年税法加速折旧为40000元（360000÷72×8）。会计折旧超过税法加速折旧的金额20000元，既要调增所得，也不得计入本年度可加计扣除研发费用。
因此，A项目登记辅助账的可加计扣除研发费用的借方和贷方发生额均为448000元（622200-125000-2200-27000-20000）。
（二）B项目。B项目“研发支出”应设置两个辅助账，分别归集费用化支出和资本化支出。
1.就费用化支出来说，B项目“研发支出”年内结转“管理费用”的会计金额为280000元，应对应B项目的委托研发“研发支出”辅助账（选项为费用化）的第七类费用项目进行登记，并对在研究阶段委托境内个人的研发费用10000元调整可加计扣除研发费用（未取得合法有效凭证）。因此，B项目登记费用化支出辅助账的可加计扣除研发费用借方和贷方发生额均为270000元（280000-10000）。
2.就资本化支出而言，B项目本年登记资本化支出辅助账的可加计扣除研发费用的借方发生额为100000元（380000-280000）。因为至年底未完成开发，所以没有贷方发生额的登记。
（三）C项目。C项目研发支出期初余额300000元，会计上的借方发生额740000元、贷方发生额1040000元，应将表中的费用项目，对应C项目委托研发“研发支出”辅助账中的费用明细项目进行登记。登记辅助账时：
1.受托方的房屋折旧费95000元，不得登记到辅助账中。
2.研发直接形成产品对外销售取得收入50000元，其对应的研发费用中的材料费用为10000元，应扣减研发活动直接消耗的材料费用。
因此，C项目登记辅助账的可加计扣除研发费用的借方发生额为635000元（740000-95000-10000）、贷方发生额为935000元（1040000-95000-10000）。
二、“研发支出”辅助账汇总表的填报要点
（表）注：
1.A项目用于研发活动的仪器是使用作为不征税收入处理的财政性资金购置的。A项目用于研发活动的设备于上年购置，原值36万元，会计采用直线法折旧，折旧年限为4年；税法最低折旧年限为10年，符合加速折旧条件，企业缩短折旧年限为6年。折旧时不考虑净残值。
2.B项目的委托研发费用为受托方归集的委托研发费用总额。包含费用化支出和资本化支出。其中，在研究阶段，委托境内个人的研发费用10000元未取得发票等合法有效凭证，委托境外机构进行研究发生费用20万元。10万元为满足资本化条件但尚未结转无形资产的研发支出。
3.假设C项目研发支出的期初余额包括工资薪金、材料费用、一般测试手段购置费各10万元。
4.已作销售收入处理未调整上述费用的事项：A项目销售研究过程中形成的下脚料取得收入200元；C项目研发直接形成产品对外销售取得收入50000元，其对应的研发费用中的材料费用为10000元。
5.A、B项目“研发支出”贷方发生额为年内结转“管理费用”的金额，C项目“研发支出”贷方发生额为年内结转“无形资产-专利权C”的金额。除委托方与受托方不存在关联关系的委托研发外，企业在登记“研发支出”辅助账时，“研发支出”结转“管理费用”和“无形资产”的金额也应当将费用明细化，否则“研发支出”辅助账汇总表、研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表就不可能填报费用明细情况。
“研发支出”辅助账汇总表（以下简称“汇总表”）直接关系到可加计扣除研发费用计算基数的确定。首先，要汇总填报企业在一个纳税年度内所有辅助账中费用明细项目的登记信息，包括期初、期末余额和本年度的借方、贷方发生额的汇总。其次，要填报年度内“研发支出”结转贷方发生额的所有研发项目的基本信息及对应的费用明细项目的金额。再次，填报“当期费用化支出可加计扣除总额”（以下简称“费用化加计扣除总额”）和计算“当期资本化可加计扣除的研发费用率”（以下简称“资本化加计扣除率”）。填报这两个项目时要注意：一是其他相关费用总额不得超过可加计扣除/摊销研发费用总额的10%，其实际发生数超过限额的部分，不得计入可加计扣除/摊销研发费用。二是企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得计入可加计扣除/摊销研发费用。三是对企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入可加计扣除/摊销研发费用，即20%部分不得计入可加计扣除/摊销研发费用。上述三个方面不得计入可加计扣除摊销研发费用的金额，以下统称剔除金额。最后，汇总表要作为年度财务会计报告附注之一，在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。
需要特别注意的是：费用化加计扣除总额只汇总所有研发项目“研发支出”贷方发生额中结转“管理费用”的可加计扣除金额减剔除金额后的余额，不得包括结转“无形资产”的金额；各个研发项目“研发支出”贷方发生额中结转“无形资产”的可加计扣除金额减剔除金额后的余额，要除以该研发项目“研发支出”贷方发生额中结转“无形资产”的可加计扣除金额，计算资本化加计扣除率，并记录在对应的无形资产明细账上，以用于计算企业研发形成的无形资产在摊销期间准予加计扣除的摊销额。
「案例解析2」甲公司根据「案例解析1」已登记的辅助账填报汇总表。填报时请注意：
1.关于其他相关费用限额（以下简称“限额”）的计算。限额不能以汇总表中的期初或期末余额、本期借方或贷方发生额、结转管理费用或无形资产的一至五类费用的金额为依据计算，因为这些行次都是辅助账汇总的金额。按照国家税务总局公告2015年第97号的要求，限额应分不同研发项目计算。正确的计算方法是，对有贷方发生额的研发项目在填报基本信息后，要区分结转“管理费用”和“无形资产”分别填报对应的费用明细项目的金额，并在对应行次合计一至五类费用的金额（第8列对应行次），同时以此为依据，按公式分别计算限额。
2.A项目其他相关费用的实际发生数63000元（8000+24000+11000+8800+11200）大于其限额，因此，计入当期费用化支出可加计扣除总额的其他相关费用应为其限额42777.78元[一至五类费用合计金额385000÷（1-10%）×10%，其中，385000=200000+76500+20000+12800+1000+1200+18500+15000+40000]。A项目费用化加计扣除总额为427777.78元（385000+42777.78）。
3.B项目费用化支出中有委托境外机构研发的费用200000元，在汇总表中要填报相关列次（7.1列），并在计算当期费用化支出可加计扣除总额时予以剔除。B项目费用化加计扣除总额为70000元（270000-200000）。
4.计算C项目资本化加计扣除率的分母是汇总表中C项目贷方发生额结转“无形资产”的可加计扣除金额935000元。分子应是汇总表中C项目贷方发生额结转“无形资产”的可加计扣除金额减剔除金额后的余额。C项目其他相关费用的实际发生数小于其限额，也没有委托境外研发的费用，因此，其他相关费用没有剔除的金额。C项目计算资本化加计扣除率的分子为748000元（935000×80%）。这样，C项目形成的无形资产的资本化加计扣除率为80%。如果企业形成无形资产的研发项目其他相关费用的实际发生数大于其限额，或/且有委托境外研发的费用，该无形资产的资本化加计扣除率就会小于80%。
5.需要将贷方发生额结转“管理费用”的研发项目的费用化支出可加计扣除总额的合计金额497777.78元（427777.78+70000），填报汇总表第4行第9列。资本化加计扣除率填写该研发项目的第9.1列。
三、研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表的填报要点
研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表（以下简称“归集表”）的目的是计算确定本年度实际加计扣除总额。企业在填报归集表时，需要注意：第一，归集表中一至七项只填报“研发支出”贷方发生额结转“管理费用”的可加计扣除的实际发生数，即填报汇总表中第4行对应列次费用明细的金额。第二，第九项“当期费用化支出可加计扣除总额”应填报汇总表中第4行第9列的金额，在费用化支出可加计扣除研发费用有剔除金额的情况下，不等于研发支出贷方发生额结转“管理费用”的可加计扣除的实际发生数的合计，也不等于本表一至八项的合计。第三，第十项“研发项目形成无形资产当期摊销额”，应当按照以前年度及当期研发项目形成的无形资产在本年度的摊销额填报，且不一定等于会计处理的摊销额。该摊销额应是不同研发项目形成的无形资产分别计算本年度摊销额后的合计，需要在表外计算确定。计算不同研发项目形成的无形资产本年度摊销额时，其计税原值应是该项目研发支出贷方发生额中结转“无形资产”的可加计扣除的金额，这一金额不一定等于会计上结转“无形资产”的原值，也不一定等于减剔除金额后的可加计摊销研发费用的金额。第四，“其中：准予加计扣除的摊销额”也应当表外计算确定。应按照不同研发项目形成的无形资产在本年度的摊销额乘以记录在该无形资产明细账上的资本化加计扣除率，分别计算其准予加计扣除的摊销额，再合计计算。第五，第十一项“当期实际加计扣除总额”以“当期费用化支出可加计扣除总额”与“其中：准予加计扣除的摊销额”的合计乘以50%（科技型中小企业为75%）计算。
「案例解析3」甲公司归集表的填报结果。
1.当期费用化支出可加计扣除总额为497777.78元。
2.研发项目形成无形资产当期摊销额为23375元（935000÷120×3）。
3.准予加计扣除的摊销额为18700元（23375×80%）。
4.当期实际加计扣除总额为258238.89元[（497777.78+18700）×50%]。
四、年度纳税申报表的填报要点
（一）年度申报注意事项
一要按规定提交备案资料。二要按顺序填报归集表和相关申报表。企业在年度申报时，首先要根据汇总表填报归集表，并随年度申报表一并报送税务机关。其次要根据归集表填报企业所得税年度纳税申报表之《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107014，以下简称“明细表”）。再次，根据明细表填报年度纳税申报表之《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010，以下简称“税基优惠明细表”）。最后，根据税基优惠明细表填报年度纳税申报表的主表（A100000，以下简称主表）。
（二）明细表、税基优惠明细表和主表的填报
根据《国家税务总局关于2016年度企业研究开发费用税前加计扣除政策企业所得税纳税申报问题的公告》（国家税务总局公告2017年第12号）的要求，企业在2016年度企业所得税汇算清缴填报明细表时，仅填写第10行第19列“本年研发费用加计扣除额合计”，数据来源为归集表第十一项“当期实际加计扣除总额”的发生额。甲公司为258238.89元。
在税基优惠明细表中，第22行“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除”金额直接根据明细表第10行第19列“本年研发费用加计扣除额合计”填报，且是第21行“加计扣除”金额的组成部分。第21行“加计扣除”金额又是税基优惠明细表第27行“合计”金额的组成部分。
最后，将税基优惠明细表第27行“合计”金额填报到主表“应纳税所得额计算”之第17行“减：免税、减计收入及加计扣除”中。
作者：陈玉琢  叶美萍  顾骏
来源：《中国税务》第8期