研发费用税前加计扣除优惠政策解读及案例分析（上）
发布时间：2019-06-11 17:01
自2016年度起，研发费用税前加计扣除优惠政策、管理及申报适用新政策和新要求。纳税人只有了解研发费用税前加计扣除优惠政策的重要变化，熟悉研发费用税前加计扣除优惠管理的若干重要事项，掌握“研发支出”辅助账登记和研发费用税前加计扣除优惠申报的工作要点，才能做到充分准确享受研发费用税前加计扣除优惠。本文主要归纳总结研发费用税前加计扣除优惠政策的重要变化和优惠政策管理的重要事项。
一、研发费用税前加计扣除优惠政策的重要变化
根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）的有关规定，自2016年度起，研发费用加计扣除优惠政策发生了以下重要变化：
（一）扩大了研发费用税前加计扣除优惠政策的适用范围
一是不再强调享受税前加计扣除优惠的研发活动必须符合《国家重点支持的高新技术领域》和《当期优先发展的高技术产业化重点领域指南》两个目录范围，而是采用负面清单方式，除不适用加计扣除的活动和行业外，其余研发活动均可以享受税前加计扣除优惠政策。财税〔2015〕119号文件规定的不适用加计扣除的研发活动有七项：企业产品（服务）的常规性升级；对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；市场调查研究、效率调查或管理研究；作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；社会科学、艺术或人文学方面的研究。财税〔2015〕119号文件规定的不适用加计扣除的行业有七个：烟草制造业，住宿和餐饮业，批发和零售业，房地产业，租赁和商务服务业，娱乐业，财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业的划分以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准，并随之更新。不适用税前加计扣除优惠政策行业的企业，是指以上述行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。上述行业企业主营业务收入占50%（含）以下的，可按规定备案申报享受税前加计扣除优惠政策。
二是将创意设计活动纳入税前加计扣除优惠政策的适用范围。为进一步贯彻落实《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》（国发〔2014〕10号）精神，新政策明确，企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可以税前加计扣除。新政同时明确了创意设计活动的具体范围。
（二）进一步扩大了可加计扣除研发费用的范围
2015年底之前，可加计扣除研发费用从费用范围和适用地域范围都经历过不断扩大的过程。与原可加计扣除费用相比，财税〔2015〕119号文件将可加计扣除研发费用重新分类为七类，进一步扩大了研发费用的范围。
一是人员人工费用，除直接从事研发活动人员（包括研究人员、技术人员和辅助人员）的工资薪金、五险一金外，新增了外聘研发人员的劳务费用，劳务派遣的研究人员、技术人员、辅助人员也包括在内。但上述人员中的辅助人员不应包括为研发活动从事后勤服务的人员。
二是直接投入费用，除研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用，用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费不变外，对用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费，不再强调“专门用于”，且新增了试制产品的检验费。
三是折旧费用，对用于研发活动的仪器、设备的折旧费，不再强调“专门用于”。
四是无形资产摊销，用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用，也不再强调“专门用于”。
五是设计制定试验费，保留新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费，将研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费列入了其他相关费用。
六是其他相关费用，除与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费，研发成果的论证、鉴定、评审、验收费用外，新增了多项费用，如：专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、评估费用，知识产权的申请费、注册费、代理费、差旅费、会议费等。并明确此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%.七是财政部和国家税务总局规定的其他费用，为将来扩大可加计扣除研发费用范围预留了空间。
（三）增加了对可加计扣除研发费用的调整项目
新政实施之前，《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）所附的《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》中提及，按研发项目归集的可加计扣除的研发费用“合计数”中，应减除“从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款”。《企业所得税年度纳税申报表》（国家税务总局公告2014年第63号发布、国家税务总局公告2016年第3号修改）的《研发费用加计扣除优惠明细表》中明确，“作为不征税收入处理的财政性资金用于研发的部分”应从“年度研发费用合计”中减除。新政增加了对可加计扣除研发费用的调整项目，主要有七个方面：一是特殊收入要扣减研发费用。企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。
二是对外销售研发活动形成的产品对应的研发材料费用不得加计扣除。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
三是不征税收入用于研发不得加计扣除。企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。
四是不允许税前扣除的项目不得加计扣除。法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。已计入无形资产但不属于允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。
五是委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除，未取得合法有效凭证的，不得计算加计扣除。
六是共用划分不清的不得加计扣除。企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产，同时从事或用于非研发活动的，未将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配的，不得加计扣除。
七是加速折旧费用的加计扣除问题。国家税务总局公告2015年第97号规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。
需要特别提醒的是，上述七个方面对可加计扣除研发费用的调整，企业在登记辅助账时就应该调整到位，否则会导致其后可加计扣除研发费用的汇总、汇集不准确，影响研发费用税前加计扣除优惠政策的享受。
二、研发费用税前加计扣除优惠政策管理的重要事项
（一）准确确定可加计扣除研发费用的归集主体
在四种研发形式中，企业自主研发的，自行归集研发费用；委托研发的，由委托方归集研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；合作研发的，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除；集团集中研发的，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，对实际发生的研发费用合理确定分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
（二）按要求设置“研发支出”辅助账（以下简称“辅助账”）
企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理。企业在研发项目立项时，应根据研发项目计划书和合同等文件设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额（包括借方发生额和贷方发生额）。请注意，辅助账是“研发支出”会计科目税收用途的辅助账，不是会计用途的明细账，是根据研发费用加计扣除的需要设置的，应按照不同研发项目、区分不同研发形式、分别资本化支出和费用化支出设置并进行明细核算。
（三）了解异议处理的途径
税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。鉴定意见不需要企业提供。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。
（四）研发费用加计扣除优惠可以追溯享受
财税〔2015〕119号文件规定，企业符合研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。如企业2016年度未及时申报享受加计扣除优惠政策，可以在以后3年内追溯享受。
（五）科技型中小企业享受加计扣除比例提高到75%
依据《财政部 税务总局 科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）规定，科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2017年1月1日至2019年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。科技型中小企业享受研发费用税前加计扣除政策的其他政策口径按照财税〔2015〕119号文件的规定执行。科技型中小企业享受提高加计扣除比例的优惠政策，需要特别注意：第一，要按照《科技部 财政部 国家税务总局关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》（国科发政〔2017〕115号）规定的条件和途径，取得科技型中小企业登记编号。根据《国家税务总局关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号）的规定，在汇算清缴期内取得该编号的，其汇算清缴年度可享受财税〔2017〕34号文件规定的优惠政策。第二，在办理税收优惠备案时，应根据国家税务总局公告2017年第18号的要求，将按照《科技型中小企业评价办法》取得的相应年度科技型中小企业登记编号填入《企业所得税优惠事项备案表》“具有相关资格的批准文件（证书）及文号（编号）”栏次。第三，科技型中小企业开展研发活动实际发生的研发费用，在2019年12月31日以前形成的无形资产，包括在2017年以前年度及2017年1月1日至2019年12月31日期间形成的无形资产，在2017年1月1日至2019年12月31日期间发生的摊销费用，均可以适用财税〔2017〕34号文件规定的优惠政策。
作者：陈玉琢 叶美萍 顾骏
来源：《中国税务》第7期
